Steuerschuldumkehr: Leistungen, die den Wechsel der Steuerschuldnerschaft bewirken

Grundsätzlich gilt im Umsatzsteuerrecht, dass ein Unternehmen, das eine Ware liefert oder eine Dienstleistung ausführt, die Mehrwert-/Umsatzsteuer beim Kunden erhebt und sie anschließend dem Finanzamt überweist. Wie so oft im Steuerrecht gibt es auch hier eine Reihe von Ausnahmen, bei denen der Empfänger die Umsatzsteuer berechnen und abführen muss. Für verschiedene sonstige Leistungen ist ein solcher Wechsel der Steuerschuldnerschaft in § 13b UStG (Umsatzsteuergesetz) geregelt. 

Hintergründe zum Wechsel der Steuerschuldnerschaft nach § 13b UStG

Zunächst ging es beim § 13b UStG von 2002 um eine Regelung zu Werkleistungen, die von einem ausländischen Unternehmer gegenüber einem Unternehmen oder einer juristischen Person in Deutschland erbracht werden. Eingeführt wurde die Steuerschuldumkehr, auch Reverse-Charge-Verfahren genannt, um den Finanzbehörden die Besteuerung solcher Werkleistungen zu erleichtern. Auch für die leistenden Unternehmen bedeutet das Verfahren eine Erleichterung, weil sie sich nicht um die deutsche Umsatzsteuer kümmern müssen (außer einer Angabe in der Rechnung, siehe unten).

Einige Jahre später entdeckte der Gesetzgeber die Steuerschuldumkehr auch als Mittel gegen Umsatzsteuerbetrug. Ein Beispiel für solche Betrügereien sind sogenannte „Karussellgeschäfte“: Bei einer über ein oder zwei Grenzen innerhalb der Europäischen Union geführte Lieferkette stellen die liefernden Unternehmen die Umsatzsteuer in Rechnung, während die empfangenen Unternehmen die gezahlte Umsatzsteuer als Vorsteuer vom Finanzamt erstattet bekommen. Einer der Zwischenhändler hat zwar die Umsatzsteuer in Rechnung gestellt, aber nicht ans Finanzamt überwiesen, was im grenzüberschreitenden Handel leicht übersehen werden kann. Am Ende kassieren die beteiligten Unternehmen eine Vorsteuer, obwohl ein entsprechender Umsatzsteuerbetrag nicht gezahlt worden ist. Den Schaden hat der Staat und haben letztlich alle Steuerzahler.

Einem solchen Betrug wird vorgebeugt, wenn der Leistungsempfänger dem Finanzamt die Umsatzsteuer schuldet. Im Gegenzug kann er die zu zahlende Umsatzsteuer gleich wieder als Vorsteuer geltend machen, sofern er zum Vorsteuerabzug berechtigt ist (§ 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG). Dadurch wird das Reverse-Charge-Verfahren für die meisten Unternehmen zu einem Nullsummenspiel, aber dem Staat geht keine Umsatzsteuer durch betrügerischen Vorsteuerabzug verloren. Der Katalog der sonstigen Leistungen, für die das Reverse-Charge-Verfahren gilt, ist in den vergangenen Jahren kontinuierlich erweitert worden.

Voraussetzungen und Auswirkungen der Steuerschuldumkehr

Die Voraussetzungen des Wechsels der Steuerschuldnerschaft sind, dass der Leistungsempfänger ein Unternehmer oder eine juristische Person (§ 13b Abs. 5 UStG) ist und dass die Art des Geschäfts in § 13b Abs. 1 und 2 UStG aufgeführt ist. Dabei gilt die Steuerschuldumkehr auch dann, wenn die erbrachten Leistungen dem nicht unternehmerischen Bereich zuzurechnen sind, etwa dem Eigenheim des Unternehmers (§ 13b Abs. 5 Satz 7 UStG). Eine Ausnahme davon stellt der nicht unternehmerischen Bereich von juristischen Personen des öffentlichen Rechts dar (§ 13b Abs. 5 Satz 11 UStG).

Zu den Auswirkungen des Wechsels der Steuerschuldnerschaft gehört, dass sich zusätzliche Pflichten bei der Ausstellung von Rechnungen nach § 14a Abs. 1 UStG ergeben, darunter:

• die Angabe „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“
• die Stellung der Rechnung spätestens bis zum 15. Tag des Folgemonats nach der Erbringung der Leistung
• Angabe der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Unternehmers und des Leistungsempfängers

Sowohl beim Stellen als auch beim Bezahlen einer Rechnung können verschiedene Fehler gemacht werden (siehe letzten Abschnitt). Dies kann unter Umständen dazu führen, dass die Umsatzsteuer doppelt abgeführt werden muss, solange die Rechnung nicht korrigiert wird.

Leistende Unternehmen, die im Ausland ansässig sind

Die Umkehr der Umsatzsteuerschuld betrifft alle Werklieferungen und Dienstleistungen, die von ausländischen Unternehmern für Firmen und juristische Personen in Deutschland erbracht werden und die hierzulande steuerpflichtig sind. Beispiele für Werklieferungen sind die Lieferung, das Konfigurieren und der Probebetrieb einer technischen Anlage oder ein Teil einer Bauleistung, etwa der Einbau von Fenstern. Beispiele für Dienstleistungen sind Softwareberatungen oder das Erstellen einer Werbekampagne. In solchen Fällen ist der deutsche Auftraggeber der Steuerschuldner.

Im Ausland ansässig ist ein Unternehmen dann, wenn es in Deutschland weder seinen Sitz noch seine Geschäftsleitung oder eine Betriebsstätte hat. Dies gilt selbst dann, „wenn der Unternehmer ausschließlich einen Wohnsitz oder einen gewöhnlichen Aufenthaltsort im Inland“ hat (§ 13b Abs. 7 Satz 1 UStG). Wenn der ausländische Unternehmer zwar eine Betriebsstätte in Deutschland hat, diese Betriebsstätte aber nicht an der in Rechnung gestellten Werklieferungen oder Dienstleistung beteiligt ist, dann zählt der Unternehmer nach § 13b Abs. 7 Satz 3 UStG als ausländischer Unternehmer. 

Nicht zu verwechseln ist die Umkehr der Steuerschuldnerschaft mit der innergemeinschaftlichen Lieferung, also über EU-Binnengrenzen hinweg. Zwar ist es in beiden Fällen so, dass der Erwerber/Empfänger einer Lieferung/Dienstleistung die Umsatzsteuer schuldet. Doch ist die innergemeinschaftliche Lieferung regulär von der Umsatzsteuer befreit (§ 4 Nr. 1b UStG i. V. m. § 6a UStG), während der Erwerb besteuert wird (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG). Dies ist also das übliche Steuerverfahren, wohingegen das Reverse-Charge-Verfahren eine Ausnahme darstellt. 

Dementsprechend wäre ein Hinweis in der Rechnung (§ 14 Abs. 4 Nr. 8 UStG) auf eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung falsch, wenn das Reverse-Charge-Verfahren anzuwenden ist. Denn während der Leistungsempfänger bei der Umkehr der Steuerschuld den Umsatzsteuerbetrag als Vorsteuer abziehen kann (wobei beides verbucht werden muss), ist dies beim innergemeinschaftlichen Erwerb nicht möglich – der Erwerber muss in jedem Fall Umsatzsteuer abführen.

Ausnahmen nach § 13b Abs. 6 UStG

Einige Dienstleistungen, die üblicherweise sowohl Unternehmer als auch Endkunden in Anspruch nehmen, sind nach § 13b Abs. 6 UStG vom Wechsel der Steuerschuldnerschaft ausgenommen. Vermutlich wäre es hier in der Praxis zu schwierig, zwischen Geschäftskunden und privaten Kunden zu unterscheiden. Die Regelung betrifft die folgenden Leistungen, die von im Ausland ansässigen Unternehmern in Deutschland erbracht werden:

• Personenbeförderung mit dem Bus, dem Taxi oder dem Flugzeug (§ 13b Abs. 6 Nr. 1, 2, 3 UStG)
• Eintrittsberechtigung für und weitere Dienstleistungen rund um Messen, Ausstellungen und Kongresse in Deutschland (§ 13b Abs. 6 Nr. 4, 5 UStG)
• Verköstigung von Passagieren in Zügen und Flugzeugen sowie auf Schiffen (§ 13b Abs. 6 Nr. 6 UStG)

Leistende Unternehmen, die im Inland ansässig sind

§ 13b UStG betraf anfangs vor allem ausländische Unternehmen, die in Deutschland Werk- und Dienstleistungen ausführten. Der einzige Punkt, der auch inländische Unternehmen betraf, war die Lieferung sicherungsübereigneter Gegenstände (§ 13b Abs. 2 Nr. 2 UStG). Die Sicherungsübereignung spielt eine wichtige Rolle bei der Kreditvergabe durch Banken. So könnte ein Unternehmer einen neuen Firmenwagen über ein Darlehen finanzieren, für das der angeschaffte Wagen als Sicherheit bis zur Rückzahlung dient; in dieser Zeit nutzt der Unternehmer das Fahrzeug. Kann der Unternehmer das Darlehen bis zum vereinbarten Zeitpunkt nicht zurückzahlen, kann die Bank die Herausgabe des Wagens verlangen, um ihn zu verwerten. Bei der Lieferung des Wagens vom Unternehmer (Sicherungsgeber) an die Bank (Sicherungsnehmer) wird Umsatzsteuer fällig – und die muss seit 2002 der Sicherungsnehmer zahlen, jedoch nur, wenn dies nicht im Rahmen einer Insolvenz geschieht (§ 13b Abs. 2 Nr. 2 UStG).

Nach und nach kamen weitere Regelungen zu verschiedenen Arten von Geschäften hinzu, die in der folgenden Übersicht aufgeführt sind; anschließend werden sie genauer erläutert.

• Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen (§ 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG)
• Bauleistungen, mit Ausnahme von Planungs- und Überwachungsleistungen, sofern der Leistungsempfänger selbst Bauleistungen erbringt (§ 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG i. V. m. § 13b Abs. 5 Satz 2 UStG)
• Reinigungsleistungen von Gebäuden und Gebäudeteilen, sofern der Leistungsempfänger selbst Gebäudereinigungsleistungen erbringt (§ 13b Abs. 2 Nr. 8 UStG i. V. m. § 13b Abs. 5 Satz 5 UStG)
• Lieferungen von Gas, Strom, Wärme oder Kälte (§ 13b Abs. 2 Nr. 5 UStG)
• Übertragung von Treibhausgas-Emissionszertifikaten sowie Gas- und Elektrizitätszertifikaten (§ 13b Abs. 2 Nr. 6 UStG)
• Lieferungen bestimmter Arten von Gold, bestimmter anderer Metalle sowie Altmetalle und anderer Abfälle (§ 13b Abs. 2 Nr. 7, 9, 11 UStG)
• Lieferungen von Mobilfunkgeräten, Tablet-Computern und Spielekonsolen sowie von integrierten Schaltkreisen (§ 13b Abs. 2 Nr. 10 UStG)
• sonstige Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation (§ 13b Abs. 2 Nr. 12 UStG)

Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen
Nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG sind Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen, grundsätzlich umsatzsteuerfrei. Nur wenn wirksam auf Steuerfreiheit verzichtet wird, wird überhaupt Umsatzsteuer fällig. Aber in diesem Fall kommt das Reverse-Charge-Verfahren zur Anwendung.

Bauleistungen, sofern der Leistungsempfänger selbst Bauleistungen erbringt
Von dieser Regelung sind vor allem Subunternehmer in der Baubranche betroffen. Bauleistender Unternehmer ist nach Abschn. 13b.3 Abs. 2 Satz 3 UStAE (Umsatzsteuer-Anwendungserlass) jeder, der mindestens 10 % seines weltweiten Umsatzes durch Bauleistungen erwirtschaftet. Um die Abwicklung solcher Geschäfte zu vereinfachen, kann der Unternehmer bei seinem Finanzamt die Bescheinigung USt 1 TG („Nachweis zur Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers bei Bauleistungen“) beantragen. Weitere Einzelheiten und praktische Beispiele zu dieser gesetzlichen Regelung sind hier [https://www.rechnungswesen-portal.de/Fachinfo/Umsatzsteuer/bauleistungen-nach-13b-ustg-wann-greift-d...] zu finden. 

Reinigungsleistungen von Gebäuden und Gebäudeteilen, sofern der Leistungsempfänger selbst Gebäudereinigungsleistungen erbringt
Diese Regelung ähnelt stark derjenigen zu den Bauleistungen, auch hier geht es vor allem um Subunternehmer. Es gelten ebenso die 10%-Klausel und die Bescheinigung USt 1 TG vom Finanzamt. Abschn. 13b.5. UStAE führt genauer aus, was unter Gebäudereinigung zu verstehen ist. Demnach zählen Reinigungsarbeiten an und in Gebäuden dazu, auch die Bauendreinigung, die Reinigung von haustechnischen Anlagen, sofern es keine Wartungsarbeiten sind, und Hausmeisterdienste, wenn sie auch Reinigungsleistungen beinhalten (Abschn. 13b.5. Abs. 2 UStAE). Ausgenommen sind hingegen die Schornsteinreinigung, die Schädlingsbekämpfung, der Winterdienst als eigenständige Leistung und die Reinigung von Inventar (Abschn. 13b.5. Abs. 3 UStAE).

Lieferungen von Gas, Strom, Wärme oder Kälte
§ 13b Abs. 2 Nr. 5 UStG betrifft die Wiederverkäufer von Energielieferungen, also die Importeure von Erdgas, Strom, Wärme und Kälte, die selbst deutsche Netze mit entsprechenden Energielieferungen versorgen. Nach § 13b Abs. 2 Nr. 5 Buchst. d UStG gilt dies für Gas und Strom auch dann, wenn der Lieferant nicht im Ausland ansässig ist. Unterschieden werden müssen hier ausländische Unternehmen, die im EU-Ausland und die im Nicht-EU-Ausland ansässig sind. Denn im ersten Fall unterliegt der Import der deutschen Umsatzsteuer, während im zweiten Fall die Einfuhr steuerfrei ist. Nach § 3g Abs. 3 UStG handelt es sich bei diesen Geschäften nicht um innergemeinschaftliche Lieferungen.

Die Lieferung von Elektrizität aus erneuerbaren Energien ist von der Regelung weitgehend ausgenommen. Abschn. 13b.3a Abs. 2 Satz 3 USTAE stellt klar: „Betreiber von dezentralen Stromgewinnungsanlagen (z. B. Photovoltaik- bzw. Windkraftanlagen, Biogas-Blockheizkraftwerke) sind regelmäßig keine Wiederverkäufer von Elektrizität im Sinne des § 3g UStG (…), wenn sie ausschließlich selbsterzeugte Elektrizität liefern.“

Auch beim Handel mit Zertifikaten, die zur Bekämpfung der Erderwärmung eingeführt wurden, hat die Finanzverwaltung immer wieder die Zahlung der Umsatzsteuer vermisst. Deshalb hat nach § 13b Abs. 2 Nr. 6 UStG der Leistungsempfänger die Umsatzsteuer zu zahlen.

Lieferungen bestimmter Arten von Gold, bestimmter anderer Metalle sowie Altmetalle und anderer Abfälle
Bei der Lieferung von Gold kehrt sich die Steuerschuld um, wenn es mit einem Feingehalt von mindestens 325 Tausendstel, in Rohform, als Halbzeug oder als Goldplattierung mit einem Goldfeingehalt von mindestens 325 Tausendstel geliefert wird (§ 13b Abs. 2 Nr. 9, UStG). Die in Anhang 4 des UStG aufgeführten Metalle und Cermets unterliegen dem Reverse-Charge-Verfahren, „wenn die Summe der für sie in Rechnung zu stellenden Entgelte im Rahmen eines wirtschaftlichen Vorgangs mindestens 5000 Euro beträgt“ (§ 13b Abs. 2 Nr. 11, UStG). Anhang 3 enthält Industrie- und andere Abfälle, bei deren Lieferung ebenfalls der Empfänger umsatzsteuerpflichtig ist.

Lieferungen von Mobilfunkgeräten, Tablet-Computern und Spielekonsolen sowie von integrierten Schaltkreisen
Der Mindestbetrag von 5000 Euro gilt auch für die genannten elektronischen Geräte und Gegenstände. Die Regelung ist auch auf Produktpakete anzuwenden, beispielsweise ein Mobilfunkgerät mit Zubehör, wenn die Lieferung des Mobilfunkgeräts die Hauptleistung darstellt (Abschn. 13b.7 Abs. 1 Satz 3 UStAE). 

Sonstige Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation
Hierunter fällt vor allem die Bereitstellung von Internet- und/oder TV-Anschlüssen an einen Unternehmer, der selbst solche Leistungen anbietet, also Wiederverkäufer ist. Wegen Unsicherheiten bei Wohnungseigentümergemeinschaften und Vermietern hat das Bundesfinanzministerium im BMF-Schreiben vom 02.05.2022 klargestellt: „Der Begriff des Wiederverkäufers ist grundsätzlich eng auszulegen. Wohnungseigentümergemeinschaften und Vermieter, die Telekommunikationsdienstleistungen an die einzelnen Wohnungseigentümer bzw. Mieter weitergeben, werden jedoch regelmäßig nicht von dem Begriff des Wiederverkäufers umfasst.“

Zeitpunkte der Entstehung der Steuerschuld

Bei sonstigen Leistungen, die nach § 3 Abs. 2 UStG in Deutschland steuerpflichtig sind und die von einem im EU-Ausland ansässigen Unternehmer erbracht werden, entsteht die Steuer mit Ablauf des Voranmeldezeitraums (üblicherweise Monat), in dem die Leistung erbracht worden ist (§ 13b Abs. 1 UStG). Dies entspricht der EU-einheitlichen Regelung. Die Umsatzsteuer für eine im April erbrachte Leistung muss also in die Voranmeldung für April eingehen, auch wenn die Rechnung noch nicht vorliegt.

Etwas großzügiger ist die Handhabung aller anderen in § 13b UStG aufgeführten Leistungen: Bei ihnen entsteht die Umsatzsteuer mit dem Ausstellen der Rechnung, spätestens jedoch im Kalendermonat, der dem Monat der Ausführung der Leistung folgt (§ 13b Abs. 2 UStG). Wenn also eine Leistung im April erbracht wird, muss der Steuerpflichtige die entsprechende Umsatzsteuer spätestens in die Voranmeldung für Mai aufnehmen und begleichen. 

Wenn Leistungen dauerhaft über mindestens ein Jahr erbracht werden, wird die Umsatzsteuer für sie spätestens mit Ablauf des Jahres fällig, in dem sie ausgeführt worden sind (§ 13b Abs. 3 UStG). Wenn das Entgelt oder ein Teil davon vereinnahmt wird, bevor die Leistung oder die Teilleistung ausgeführt worden ist, entsteht die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt eingenommen worden ist (§ 13b Abs. 4 Satz 2 UStG).

Häufig auftretende Fehler und wie sie korrigiert werden können

Ein oft vorkommender Fehler besteht darin, dass sich weder Leistender noch Leistungsempfänger bewusst sind, dass bei ihrem Geschäftsvorfall das Reverse-Charge-Verfahren angewendet werden muss. Dann nämlich stellt der Leistende eine Rechnung aus, in der er die Umsatzsteuer ausweist – was beim Reverse-Charge-Verfahren nicht erlaubt ist – und der Leistungsempfänger zahlt den Rechnungsbetrag einschließlich der Umsatzsteuer. In einem solchen Fall werden beide, Leistender wie Leistungsempfänger, zu Steuerschuldnern:

• Der Leistende schuldet die Umsatzsteuer, weil er sie zu Unrecht in seiner Rechnung ausgewiesen hat (§ 14c Abs. 2 Satz 1 UStG).
• Der Leistungsempfänger wiederum schuldet die Umsatzsteuer nach § 13b UStG.

Ausgeräumt werden kann der Fehler, indem die Rechnung durch den Leistenden gemäß § 14c Abs. 2 UStG korrigiert wird. Solange der Fehler nicht korrigiert ist, kann der Leistungsempfänger auch nicht die Vorsteuer geltend machen. Erst wenn der Leistende die unberechtigt erhaltene Umsatzsteuer an den Leistungsempfänger zurückgezahlt hat, erstattet das Finanzamt auch die Vorsteuer.

Ein weiterer Fehler betrifft Unternehmer, die ausschließlich steuerfreie Umsätze tätigen (z. B. Ärzte oder Krankenhäuser nach § 4 Nr. 14 UStG) oder Kleinunternehmer, die entsprechend § 19 UStG keine Umsatzsteuer in Rechnung stellen. Weil sie üblicherweise keine Umsatzsteuer ans Finanzamt abführen, kann der Gedanke aufkommen, dass die Umkehr der Steuerschuldnerschaft sie nicht betrifft. Dies ist jedoch ein Irrtum! Auch Unternehmer mit steuerfreien Umsätzen und Kleinunternehmer müssen die Umsatzsteuer bezahlen, wenn sie Leistungen nach § 13b UStG in Anspruch nehmen. Sie haben allerdings den Nachteil, dass sie keine Vorsteuer in Anspruch nehmen können. Auch Banken, Versicherungen sowie nach § 24 UStG pauschal versteuernde Forst- und Landwirte sind vom Wechsel der Steuerschuldnerschaft betroffen und müssen die Umsatzsteuer ans Finanzamt abführen. Denn das Reverse-Charge-Verfahren ist kein Wahlrecht!

Bei einigen in § 13b aufgeführten Leistungen ist das Gesetz jedoch fehlertolerant: „Haben der leistende Unternehmer und der Leistungsempfänger für einen an ihn erbrachten Umsatz § 13b Abs. 2 Nr. 4, Nr. 5 Buchstabe b oder Nr. 7 bis 12 in Verbindung mit Abs. 5 Satz 1 zweiter Halbsatz und Sätze 3 bis 6 UStG angewandt, obwohl dies nach Art der Umsätze unter Anlegung objektiver Voraussetzungen nicht zutreffend war, gilt der Leistungsempfänger dennoch als Steuerschuldner (§ 13b Abs. 5 Satz 8 UStG)“ (Abschn. 13b.8 Abs. 1 Satz 1 UStAE). Bei den genannten Geschäftsvorfällen ist im Zweifel die Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens vorteilhafter als seine Nichtanwendung.

letzte Änderung S.P. am 20.04.2023 Autor(en):  Stefan Parsch

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	Herr Stefan Parsch Stefan Parsch ist freier Journalist und Lektor. Er schreibt Fachartikel für die Portale von reimus.NET und Artikel über wissenschaftliche Themen für die Deutsche Presse-Agentur (dpa). Für den Verein Deutscher Ingenieure lektoriert er technische Richtlinien. Mehr als zwölf Jahre lang war er Pressesprecher der Technischen Hochschule Brandenburg.
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